Пленум 53 вас об оценке. Законодательная база российской федерации

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

"Аудит и налогообложение", 2007, N 3

За последние годы активизировалось обсуждение проблемы "недобросовестности" налогоплательщиков. На практике это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), которым введены такие понятия, как "налоговая выгода" и "деловая цель" и исключено понятие "недобросовестность" по отношению к налогоплательщику.

Постановление N 53 принято в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Оно обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации, его разъяснения имеют высшую юридическую силу.

Пунктом 1 Постановления N 53 установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В Письме ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 говорится, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Судебная практика, затрагивающая разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, была противоречива. Так, некоторые суды поддерживали налоговые органы и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4112/04-АК, Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7696/2004(5762-А27-23), Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А79-8175/2003-СК1-8113).

В то же время другие суды принимали противоположные решения, признавая за организациями право на вычет по НДС при расчетах с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4654/2005(13255-А27-37), Уральского округа от 17.01.2005 N Ф09-5809/04-АК, Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-25003/2004-990/23).

Закрепление в Постановлении N 53 презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений и отказа от использования понятия "недобросовестность" призвано разъяснить возникающие с использованием данных терминов в судебной практике вопросы и многочисленные налоговые споры.

Как указано в п. 1 Постановления N 53, в связи с презумпцией добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Кроме того, в данном пункте отмечено, что для целей данного Постановления используется понятие "налоговая вывода", под которой понимается уменьшение раз мера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) также отмечено, что налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги. Эти принципы фактически дублируют содержание ст. 57 Конституции РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или другим налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Как видим, нормы ст. 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 установил: так как зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к такому выводу: поскольку НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Порядок возврата налогоплательщику суммы излишне взысканного налога определен ст. 79 НК РФ.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты и на возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы соответствующего налога установлено специальными статьями НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Аналогичная норма установлена ст. 200 НК РФ в отношении применения налоговых вычетов при уплате акцизов.

В п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) указано: в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику согласно положениям настоящей статьи. Аналогичная норма установлена ст. 203 НК РФ в отношении применения возмещения при уплате акцизов.

В соответствии с п. 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

КС РФ в Определении от 18.04.2006 N 87-О разъяснил: как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 3-П, праву, предусмотренному п. 1 ст. 171 НК РФ, корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Тем не менее Федеральные арбитражные суды округов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N Ф08-2727/2006-1148А, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 по делу N А26-7876/2005-217) отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет налога является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден.

Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога.

Суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе ре шить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587, Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10.

Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время производятся налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Требование достоверности относится в том числе к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 10423/04 подчеркнул, что положения ст. ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.

В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении НДС может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, предпринимателем не подтверждена.

В Постановлениях от 13.12.2005 N 9841/05, N 10048/05 и N 10053/05 Президиум ВАС РФ отметил, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Представление полного пакета документов, по мнению ВАС РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, то суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком - экспортером документов требованиям НК РФ.

В арбитражной практике округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31), Центрального округа от 24.01.2006 N А54-2027/2005-С4, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37), Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44) не сложилось единого подхода к вопросу о правомерности применения вычета по НДС при отсутствии сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН.

Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в ЕГРН или в ЕГРЮЛ не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31)). При этом они ссылаются на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС.

Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

В Постановлении от 13.03.2006 N Ф08-713/2006-329А по делу N А32-20087/2005-59/652 ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц - продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов.

Однако в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вы вод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС.

Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения суммы налога из бюджета. При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу ст. ст. 48, 49, 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ.

Согласно ст. ст. 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора.

Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками НДС не являются, поэтому налог ими в бюджет не уплачивается.

Уплата предпринимателем сумм НДС своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога.

Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А28-15563/2005-607/21.

Кроме того, основанием для отказа в вычете НДС может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов.

Так, в Постановлении от 24.03.2006 N А65-22204/05-СА2-11 ФАС Поволжского округа указал, что налогоплательщик, который не истребовал от своего контрагента по сделке регистрационные документы, не может реализовать свое право на вычет НДС, поскольку в счетах-фактурах стоит подпись лица, не имеющего соответствующих полномочий. Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента.

Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

В п. 2 Постановления N 53 предусмотрено, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

В соответствии со ст. 162 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить эти объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме. Лицо, участвующее в деле, вправе дать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству, а также задать вопросы вызванным в судебное заседание экспертам и свидетелям. При этом первым задает вопросы лицо, по ходатайству которого были вызваны эксперты и свидетели.

Кроме того, на основании п. 3 данной статьи при исследовании доказательств арбитражный суд оглашает соглашения лиц, участвующих в деле, о достигнутых договоренностях по обстоятельствам дела.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по-своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Вышеизложенные положения являются неотъемлемыми частями арбитражного процесса и важнейшими гарантиями вынесения по делу справедливого решения. На их важность неоднократно указывал ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1223/06 по делу N А40-42784/04-35-495, от 20.06.2006 N 3946/06 по делу N А40-19572/04-14-138, от 15.03.2006 N 11445/05 по делу N А81-2868/1105Г-04 (А81-2868/3880Г-03)).

Невыполнение требований ст. ст. 71 и 162 АПК РФ может повлечь отмену судебного решения (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05 по делу N А40-3898/05-118-48).

Пунктом 3 Постановления N 53 определены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

КС РФ в Постановлении N 3-П и Определении N 169-О указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется в виде имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

При этом КС РФ в Определении N 324-О разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.

Как указано в п. 9 Постановления N 53, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Например , согласно ст. 264 НК РФ затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из анализа судебной практики (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1) видно, что налоговый орган ставит под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, так как указанные работы налогоплательщик мог провести своими подразделениями, а также на содержание в штате должности "президент" по причине дублирования должности "генеральный директор".

Однако суды не соглашаются с таким подходом.

Так, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)), наличие в штате налогоплательщика бухгалтера и маркетинговой службы не исключает права налогоплательщика обратиться за оказанием названных услуг к сторонней организации. При решении вопроса о дублировании функций отдельными работниками необходимо учитывать конкретный характер их деятельности и, исходя из подробно го анализа должностных обязанностей работников, выносить решение об экономической обоснованности затрат на оплату труда того или иного работника.

Как указано в ст. 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на получение систематической прибыли. Следовательно, получение прибыли может являться одним из критериев обоснованности затрат.

Из комментируемых Постановлений видно, что в результате понесенных затрат налогоплательщики получили экономическую выгоду и целью самих затрат было получение дохода.

Поскольку отнесение затрат на маркетинговые услуги и аутсорсинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, не поставлено в зависимость от возможности осуществления этих услуг своими силами, то суд признал их экономически обоснованными.

При вынесении решения по вопросу о дублировании функций генерального директора президентом суд пришел к выводу о существенных различиях в должностных обязанностях указанных работников и на этом основании посчитал экономически обоснованным содержание в штате помимо должности генерального директора должности президента.

Однако существует судебная практика, подтверждающая, что операции между участника ми экономических и гражданских отношений необходимо оценивать с точки зрения разумных экономических и иных причин.

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений ст. ст. 169, 171 НК РФ, являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 по делу N А38-7985-4/721-2005(4/102-06) суд отмечает, что если в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации, такой счет-фактура является основанием для вычета или возмещения налога на добавленную стоимость исходя из реально совершенных налогоплательщиком и обусловленных целями делового характера хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода по таким операциям судами с учетом конкретных обстоятельств дела может быть признана необоснованной.

Пунктом 4 Постановления N 53 установлено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, в п. 9 данного Постановления указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006, 15.03.2006 N КА-А40/1761-06 по делу N А40-22527/05-87-202 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка, аэропорта документально подтверждены и экономически оправданы. Поскольку факт экспорта подтверждается ГТД, то заявитель вправе был согласно ст. 252 НК РФ уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Однако вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2005 по делу N А40-21294/04-80-215, имеющим преюдициальное значение для рас смотрения настоящего спора, установлена не добросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.

При фиктивности совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета, понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение до хода.

В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.

Согласно п. 4 Постановления N 53 при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пунктом 1 ст. 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и определяется в соответствии со ст. ст. 153, 154 НК РФ (в отношении НДС). Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по НДС не входит понятие "налоговый вычет".

Таким образом, исходя из буквального про чтения данных норм предъявление к вычету сумм НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом ни сроков для предъявления налога к вычету, ни запрета в предъявлении НДС к вычету в меньшем размере НК РФ не предусмотрено.

Тем не менее, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления N 53).

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных настоящим Постановлением обстоятельств.

К таким обстоятельствам ВАС РФ относит:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-421/2005-5 суд приходит к выводу, что для оценки всех имеющихся в деле доказательств в их взаимосвязи и совокупности и определения, есть ли у организации в будущем реальная возможность по погашению займов за счет собственных средств, необходимо выяснить, за счет каких источников она произвела (и производит) возврат заемных средств, которыми оплачены стоимость приобретенной сельскохозяйственной техники, и НДС; оценить наличие или отсутствие у организации необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной (предпринимательской) деятельности.

Судебная практика часто использует и такой фактор, как "реальность поступления валютной выручки".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Из анализа положений вышеизложенных норм следует, что право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0% по экспортируемым товарам и возмещение из бюджета уплаченных сумм НДС обусловлено реальностью факта экспорта товара и поступления валютной выручки на счет экспортера от иностранного контрагента в счет оплаты указанного товара по конкретным контрактам. Указанные факты налогоплательщик должен подтвердить документально. При этом перечисленные в ст. 165 НК РФ документы должны с достоверностью подтверждать реальность экспортных операций и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в том числе поступление валютной выручки.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А79-8449/2005, Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466 по делу N А51-17969/2004-33-626, Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2368/2006(22258-А70-6) по делу N А70-12274/21-2005, Уральского округа от 13.01.2006 N Ф09-6047/05-С2 и т.д.);

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Например , ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2006, 23.01.2006 N КА-А40/14059-05 отметил, что ввиду отсутствия у налогоплательщика нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений и прочих внеоборотных активов, формальное представление пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не подтверждает его право на получение налоговых вычетов.

Положения Постановления N 53 закрепляют сложившийся правовой подход борьбы с так называемыми фирмами-однодневками.

Судебная практика подтверждает невозможность осуществлять реальную коммерческую деятельность, если фирма является однодневкой.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А56-45123/2005 суд отмечает, что из анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика следует, что рентабельность совершенных им сделок свидетельствует о создании фирмы-однодневки без намерения развивать коммерческую деятельность.

Отсутствие у фирм-однодневок необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности является причиной признания осуществляемых ими операций неправомерными;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые не посредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции. Исходя из этого, такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, оплаты по договору, в том числе уплаты налога на добавленную стоимость, полученной по договору выручки.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила ведения книг покупок при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

В соответствии с п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, неотражение налогоплательщиком отдельных выставленных ему счетов-фактур, является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

В арбитражной практике нет единого мнения по вопросу о том, является ли регистрация счета-фактуры в книге покупок обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06 по делу N А40-3725/05-76-47, Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1 по делу N А19-2974/05-33 отмечено, что отсутствие регистрации отдельного счета-фактуры в книге покупок может являться основанием для отказа в вычете.

Суды исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Налогоплательщик, в нарушение ст. 172 НК РФ не представивший документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, лишается права на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 по делу N А29-11828/2005А суд приходит к выводу, что право на налоговый вычет возникает в том случае, когда налогоплательщик понес реальные расходы по оплате товара и НДС и эти расходы подтверждены первичными учетными документами.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Из приведенных выше правовых норм следует, что экономически оправданными затратами являются затраты, цель которых - извлечение прибыли, то есть получение дохода.

Даже в случае неполучении дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли, несмотря на то что фактического дохода они не принесли, но были направлены именно на получение дохода.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19 суд указывает, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно п. 8 ст. 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное положение распространяется на случаи, если налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А56-51334/04 к таким условиям отнесены следующие факты: оплата приобретенного товара в полном объеме не произведена; в проверяемом периоде товар оплачен покупателями лишь частично, в размере, необходимом для уплаты таможенных платежей; за организацией числится большая дебиторская и кредиторская задолженность, однако меры к ее взысканию не принимаются; по данным бухгалтерского учета организации заявителем не отражены операции, связанные с доставкой товара с таможенного терминала в адрес покупателей; отсутствуют первичные бухгалтерские документы - товарно-транспортные накладные на перевозку и отпуск товара, на основании которых ведется списание и оприходование товара грузоотправителем и грузополучателем, а также документы складского оперативного и бухгалтерского учета.

Пунктом 5 Постановления N 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Ю.Лермонтов

Консультант

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА Российской Федерации Постановление от 12 октября 2006 г. N 53 об ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ налоговой ВЫГОДЫ в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. в связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 2. в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. в связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ. 3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 5. о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). 6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. 8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. 9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. 11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.А.ИВАНОВ Секретарь Пленума, судья Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.С.КОЗЛОВА